Sociétés de personnes – changement du régime fiscal

21 juil, 2010 Commentaires fermés

Sociétés de personnes - fiscalité

Le projet de réforme du régime fiscal des sociétés de personnes (SDP), publié par l'administration fiscale le 17 mai 2010, envisage un rapprochement sur le plan fiscal des SDP vers les sociétés "transparentes" pour lesquelles les associés sont réputés appréhender directement les actifs et les revenus de la société. Les SDP sont dites translucides car elles présentent la particularité de devoir calculer à leur niveau le résultat fiscal mais de ne pas payer l'impôt correspondant.

Ce sont les associés qui sont personnellement redevables de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés pour la fraction du résultat social correspondant à leurs droits dans les bénéfices de la SDP. Sont notamment soumises au régime fiscal des SDP, les sociétés en nom collectif, les sociétés civiles lorsqu'elles ne sont pas soumises à l'IS, les sociétés en commandite simple, les EURL dont l'associé unique est une personne physique, mais aussi les SARL, les SARL de famille, les SA, les SAS ayant opté pour ce régime.

L'application des règles fiscales spécifiques aux SDP présente aujourd'hui l'inconvénient d'imposer, dans certains cas, le résultat social dans une catégorie de revenus qui n'a aucun lien avec l'activité de la SDP. De plus, ce régime conduit, en l'état actuel des textes, à priver les SDP du recours au régime fiscal des sociétés mères qui exonère d'impôt les dividendes versés à la société mère, sous réserve de la réintégration, dans son résultat, d'une quote-part égale à 5 % du montant brut des dividendes perçus. Pour remédier à ces difficultés, plusieurs modifications des règles applicables aux SDP sont envisagées.

Suppression de la théorie du bilan

La détermination du résultat imposable des SDP s'effectue selon des modalités qui tiennent compte à la fois de la qualité des associés et de la nature de l'activité de la société :

  • ainsi, lorsque les associés d'une SDP sont des personnes physiques ou des entreprises exerçant une activité BIC ou BNC soumises au régime du micro, ce sont les règles propres à la catégorie dont relève l'activité de la société (BA, BIC ou BNC) qui s'appliquent et selon un régime réel d'imposition. En présence d'une activité professionnelle et patrimoniale au sein de la SDP, l'application de la théorie de bilan conduit à imposer les revenus patrimoniaux avec les revenus professionnels selon les règles propres à ces derniers revenus, si l'activité relève des BIC ou des BA. Cependant, les revenus patrimoniaux sont imposés séparément à l'IR dans la catégorie des revenus fonciers ou des capitaux mobiliers lorsque l'activité relève des BNC, à l'exception de ceux ayant un lien étroit avec l'activité professionnelle.
  • lorsque les associés d'une SDP sont des entreprises soumises à l'IS ou à l'IR (régime réel) exerçant une activité professionnelle, il faut tenir compte, pour la détermination du résultat imposable, des règles propres à la catégorie dont relève l'activité des associés (BIC, BA, BNC ou IS). Or, cette règle présente parfois l'inconvénient d'imposer les bénéfices de la SDP dans une catégorie de revenus qui n'a aucun rapport avec l'activité de la société.

Ainsi, lorsque les associés relèvent de régimes fiscaux différents, l’application de ces règles aboutit à liquider le résultat de la SDP à plusieurs reprises selon les règles propres à chaque catégorie.

Le projet de réforme prévoit que deux résultats distincts devraient être déterminés, en cas de coexistence d'une activité professionnelle relevant des BIC ou des BA et d'une activité patrimoniale au sein de la société, sauf si l'activité patrimoniale représente une activité accessoire par rapport à l'activité professionnelle (ratio n'excédant pas 5 %). La théorie de bilan qui conduit habituellement à inclure dans les revenus professionnels les revenus patrimoniaux serait donc supprimée. En revanche, lorsque l'activité patrimoniale est concomitante à une activité professionnelle relevant des BNC, les règles resteraient inchangées c'est-à-dire que seuls les revenus et les charges issus de l'activité patrimoniale et ayant un lien étroit avec l'activité professionnelle peuvent être retenus pour la détermination du résultat professionnel.

Dans l'hypothèse où les associés de SPD sont des entreprises à l'IS ou à l'IR, le projet de réforme propose, pour éviter le problème de la dénaturation du revenu, que l'activité exercée par la société et non celle des associés serve de référence pour connaître les règles applicables pour l'imposition de la quote-part de résultat de la SDP revenant aux entreprises associés. Par contre, la quote-part de résultat revenant à une entreprise soumise à l'IS resterait déterminée selon les règles propres à cet impôt.

Régimes d'imposition micro-BIC et BNC

L'application des régimes micro-BIC, micro-BNC ou du forfait agricole (à l'exception de certaines sociétés créées avant 1997 et des GAEC pour le forfait agricole) est exclue pour les SDP, qui ne peuvent être soumises qu'au régime d'imposition réel normal ou simplifié. Cependant, l'exploitant individuel qui exerce une activité professionnelle à titre individuel, peut bénéficier du régime micro même s'il est par ailleurs membre d'une SDP. Actuellement, seuls les revenus de son activité individuelle sont pris en compte pour apprécier le respect des limites du régime micro-BIC. En revanche, la quote-part des recettes de la SDP est également prise en compte pour apprécier les limites d'application du régime micro-BNC et du forfait agricole.

Le projet de réforme propose que les recettes provenant de la SDP soient désormais prises en compte pour l'appréciation du respect des limites, quel que soit le régime micro applicable, pour les associés de SDP qui exercent par ailleurs une activité individuelle. De plus, l'abattement forfaitaire correspondant à l'activité de la SDP ou de l'associé s'appliquerait également sur la quote-part des recettes de la SDP.

Le texte reste néanmoins assez vague sur le sort des associés de SDP ne percevant pas de revenus professionnels autres que ceux provenant de la SDP : pourraient-ils également bénéficier de cette extension du champ d'application des régimes micro (micro-BIC, micro-BNC ou forfait agricole) pour la quote-part de recettes de la SDP leur revenant ?

Le régime de l'auto-entrepreneur ne serait toujours pas accessible aux associés de SDP pour des raisons pratiques, car il suppose l'option préalable pour le régime micro-social ouvert uniquement aux travailleurs indépendants, qualité que les associés de SDP n'ont pas toujours.

Dividendes et autres revenus mobiliers

Lorsqu'une SDP reçoit des dividendes, le régime des sociétés mères pourrait s'appliquer à condition que les associés de la SDP soient soumis à l'IS. En effet, ce régime permet une exonération quasi totale des dividendes sous réserve de la réintégration dans le résultat imposable d'une quote-part pour frais et charges égale à 5 % du montant brut des dividendes reçus.

Ce régime de faveur supposerait que les conditions concernant le seuil et la durée de détention des titres soient respectées :

  • le seuil de détention de 5 % serait déterminé en ajoutant, aux titres détenus directement par l'associé, ceux détenus par la SDP en multipliant le taux de détention de l'associé dans la SDP par le taux de détention de celle-ci dans la filiale distributrice,
  • la durée de détention, fixée à 2 ans, serait appréciée en retenant la date la plus récente entre la date d'acquisition des titres de la SDP par l'associé et la date d'acquisition des titres de la filiale par la SDP.

Par ailleurs, les dividendes et autres produits de placements à revenu fixe perçus par une SDP et présentant un caractère accessoire aux revenus de l'activité professionnelle seraient imposés systématiquement au niveau des associés dans la catégorie de revenus correspondant à l'activité de la société (BA, BI ou BNC). Actuellement la doctrine administrative autorise un extournement extra-comptable de ces revenus mobiliers ce qui conduit à leur imposition dans la catégorie des capitaux mobiliers. Néanmoins, lorsque la SDP exerce une activité strictement patrimoniale, les revenus resteraient imposés entre les mains des associés à l'IR dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers avec une option possible pour le prélèvement forfaitaire libératoire.

Plus-values et associés personnes morales

Lors de l'apport ou la cession d'immeubles ou de titres de sociétés immobilières à des sociétés immobilières, la plus-value réalisée lors de ces opérations bénéficie d'un taux réduit d'imposition de 19 %. Les SDP pourraient prétendre au même taux lors de l'apport ou la cession d'immeuble, à raison de la quote-part de plus-value revenant aux associés soumis à l'IS.

De plus, les associés soumis à l'IS pourraient toujours bénéficier du régime d'exonération des plus-values réalisées lors de la cession de titres de participation par la SDP. De nouvelles conditions seraient cependant introduites pour qualifier les titres de titres de participation, ce qui restreindrait l'application de ce régime d'exonération. La qualification de titres de participation serait notamment appréciée en multipliant le taux de détention de l'associé soumis à l'IS dans la SDP et celui de la SDP dans la filiale dont les titres sont cédés et en retenant pour la durée de détention de 2 ans, la date d'acquisition la plus récente entre celle des titres de la SDP par l'associé et celle des titres de la filiale par la SDP.

Le projet de réforme aborde par ailleurs le problème de l'absence de reconnaissance des SDP françaises dans les Etats membres de l'Union européenne ou du moins celui de l'absence de structures équivalentes dans ces pays, ce qui peut conduire à une double imposition des revenus pour les associés.



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