Abus de droit – les derniers aménagements 2010

02 nov, 2010 Commentaires fermés

La loi de finances rectificative pour 2008 a aménagé la procédure de répression des abus de droits sur plusieurs points. L'administration fiscale vient de publier 3 instructions pour préciser ces différents aménagements applicables depuis le 1er janvier 2009 (à l'exception des mesures concernant la composition du comité, applicables depuis le 1er avril 2009).

Composition du comité et déroulement de la procédure

Depuis le 1er avril 2009, le CCRAD (comité consultatif pour la répression des abus de droit) est devenu le CADF (comité de l’abus de droit fiscal) et sa composition s'est étoffée de 3 nouveaux membres : un avocat, un notaire et un expert-comptable honoraires.

Par ailleurs, de nouvelles règles d'incompatibilité ont été prévues, afin de garantir leur impartialité. Ainsi, aucun membre du comité ne peut délibérer dans une affaire dans laquelle lui-même ou, le cas échéant, une personne morale au sein de laquelle il a, au cours des 2 années précédant la délibération, exercé des fonctions ou détenu un mandat :

  • a, ou a eu, un intérêt au cours de la même période,
  • a représenté une des parties intéressées au cours de la même période.

Par ailleurs, les membres du comité sont désormais tenus au respect des règles du secret professionnel, qui n'est toutefois, comme le rappelle l'administration fiscale, pas opposable à l'autorité judiciaire agissant dans le cadre d'une procédure pénale.

S'agissant du déroulement de la procédure, cette dernière auparavant uniquement écrite, est complétée, depuis le 1er janvier 2009, de la possibilité d'un débat oral et contradictoire : le contribuable (qui conserve la possibilité de ne pas se présenter ou de se faire représenter) et l'administration sont en effet invités par le président à présenter leurs observations.

Redéfinition de la notion même d'abus de droit

L'extension jurisprudentielle de la définition de l'abus de droit à la "fraude à la loi" est légalisée depuis le 1er janvier 2009. Ainsi sont désormais constitutifs d'un abus de droit non seulement les actes qui ont un caractère fictif, mais également ceux qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

L'administration précise que les textes et décisions dont l'application littérale dans un but exclusivement fiscal constitue un abus de droit sont :

  • pour les textes : les lois et textes réglementaires (décrets, arrêtés, …),
  • pour les décisions : celles qui vont au-delà du simple commentaire de la norme et qui, de fait créent du droit, à savoir les instructions mais uniquement lorsqu'elles outrepassent le commentaire des textes et ajoutent ainsi à la norme (ce faisant l'administration revient sur sa doctrine antérieure), les décisions administratives de portée générale comportant une interprétation favorable de la loi (réponses ministérielles, rescrits mis en ligne sur le site de l'administrations fiscale…).

Enfin, l'administration rappelle que, depuis le 1er janvier 2009, la procédure de répression des abus de droit concerne tous les impôts sans distinction et indifféremment l'assiette de l'impôt, sa liquidation ou son paiement (jusqu'au 31 décembre 2008, la procédure s'appliquait uniquement pour l'assiette de l'IR et de l'IS, en matière de taxes sur le chiffre d'affaires, de taxe professionnelle, de droits d'enregistrement, de taxe de publicité foncière et d'ISF).

Sanction de l'abus de droit

Le taux de la pénalité applicable en présence d'un abus de droit peut, depuis le 1er janvier 2009, être porté de 80 % à 40 % pour les contribuables qui n'ont pas eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit et n'en ont pas été les principaux bénéficiaires.

L'administration précise que la notion de "bénéficiaire principal" ou d’"instigateur principal" repose sur une appréciation qualitative des faits (ne se limitant pas au seul critère mathématique) et s’applique à tous les contribuables qui ont pris une part active dans le montage considéré comme abusif par l’administration.

Dans les situations où plusieurs personnes bénéficient des opérations abusives en droit dans les mêmes proportions, elles sont chacune considérées comme "bénéficiaire principal".

Le taux minoré de 40 % ne s'applique qu'aux bénéficiaires de l’opération critiquée n’en retirant qu’un avantage fiscal minime attestant ainsi de l’absence d’intentionnalité dans la manœuvre constatée.

Par ailleurs, une solidarité de paiement des pénalités a été introduite entre les parties à l’acte ou à la convention et le contribuable contrôlé bénéficiaire des opérations constitutives de l’abus de droit, quand bien même celui-ci ne serait pas partie à l’acte ou aux actes en cause.



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